О ПРИЕМКЕ РАБОТ ПО ДОГОВОРУ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА
Споры, возникающие при сдаче-приемке работ между сторонами договора строительного подряда, не редкость. Как правило, заказчик, ссылаясь на выявленные недостатки, отказывается оплачивать выполненные работы, а подрядчик пытается взыскать с заказчика не только задолженность по договору, но и проценты за пользование чужими денежными средствами. Возможна и обратная ситуация, когда с иском о взыскании с подрядчика денежных средств в арбитражный суд обращается заказчик. Рассмотрим порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с законодательством недостатки в результатах выполненных работ можно разделить на явные и скрытые. Подтвердить отнесение выявленных недостатков к конкретной группе можно с помощью экспертизы.
В силу п. 3 ст. 720 ГК РФ заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки). Если при наличии явных недостатков представитель заказчика подписал акт сдачи-приемки работ без замечаний, то отказаться от оплаты работ подрядчику он не сможет. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 18.11.2005 N А56-30687/02. Стороны заключили договор на выполнение работ по монтажу оборудования. Заказчик принял от подрядчика монтажные работы без замечаний и подтвердил их стоимость в сумме, установленной договором. После подписания акта приемки работ заказчик перечислил подрядчику часть задолженности. Оплатить остальную сумму он отказался, мотивировав свое решение тем, что работы выполнены неполно и некачественно. В качестве доказательства в суд были представлены результаты экспертизы, свидетельствующие о том, что часть приборов в смонтированной системе оборудования отсутствует (!). Однако судьи поддержали подрядчика. Основанием для столь неожиданного решения стало заключение экспертизы о том, что отсутствие приборов является явным недостатком, так как может быть выявлено при обычном способе приемки монтажных работ. Следовательно, у заказчика возникла обязанность оплатить не только выполненные и принятые работы, но и перечислить подрядчику проценты за пользование чужими денежными средствами за спорный период, начисленные в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
В рассмотренном нами случае речь шла о явных недостатках, поэтому заказчик проиграл дело в суде. Как решаются споры при обнаружении скрытых недостатков? В п. 4 ст. 720 ГК РФ сказано, что заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении. В данном случае закон освобождает заказчика от необходимости оплачивать принятые работы, так как в силу п. 1 ст. 711 ГК РФ оплата выполненной работы производится заказчиком после окончательной сдачи результатов при условии, если работа выполнена надлежащим образом. При этом не важно, что акты приемки и справки по форме КС-3 были подписаны без замечаний. Так, судьи ФАС УО в Постановлении от 19.12.2005 N Ф09-4134/05-С4 при вынесении решения в пользу заказчика посчитали, что представленные документы (техническое заключение экспертизы о том, что выявлены скрытые недостатки, которые не могли быть обнаружены при обычном способе приемки; письмо в адрес подрядчика с предложением устранить указанные в техническом заключении недостатки; письмо подрядчика об отказе в устранении недостатков; уведомление подрядчику о расторжении договора строительного подряда; договор и акты приемки, свидетельствующие о том, что для исправления недостатков была привлечена другая организация) полностью доказывают факт ненадлежащего выполнения работ. Поэтому в иске подрядчику было отказано.
Однако при обнаружении скрытых недостатков благоприятный для заказчика исход дела не гарантирован (соответственно, подрядчик в некоторых случаях может рассчитывать на оплату выполненных с недостатками работ). Проанализируем еще одно решение суда. Согласно двусторонним актам приемки выполненных работ и справкам об их стоимости подрядчик выполнил работы по договору строительного подряда. Принятые работы заказчик оплатил не полностью, что и послужило причиной предъявления иска (см. Постановление ФАС ВВО от 15.03.2005 N А29-3421/2004-4э).
Заказчик, отказываясь оплатить работы, сослался на письмо и акт-предписание Госгортехнадзора России о наличии скрытых недостатков в построенном объекте и потребовал от подрядчика устранить их. Судьи ФАС ВВО встали на сторону исполнителя работ. Они указали на то, что заказчик до приемки законченного строительством объекта знал об этих скрытых недостатках (в деле имеется заключение экспертизы о результатах исследования строящегося объекта, в котором поименованы те же недостатки, что и выявленные позже Госгортехнадзором). Таким образом, на момент подписания акта приемочной комиссии представителями заказчика эти недостатки нельзя считать скрытыми. Следовательно, указать на их наличие заказчик должен был при приемке. Между тем акт сдачи-приемки не содержит сведений о технических недостатках результатов работ. В итоге суд со ссылкой на п. 2 ст. 720 ГК РФ пришел к выводу о доказанности факта выполнения работ подрядчиком и обязал заказчика их оплатить.
Проценты за пользование чужими денежными средствами
Основанием для их уплаты является п. 1 ст. 395 ГК РФ. Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства исходя из ставки рефинансирования. При этом число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 <1>). Отметим, что право на получение компенсации в виде процентов с суммы просроченной задолженности не зависит от того, предусмотрено ли их начисление договором подряда. Поэтому надо отличать проценты за пользование чужими денежными средствами и неустойку, которая действует только в том случае, если условие о ее начислении присутствует в договоре.
--------------------------------
<1> Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".
Очевидно, что размер компенсации за нарушение сроков оплаты напрямую зависит от суммы долга. По мнению Президиума ВАС РФ (см. Постановление от 21.03.2000 N 3287/98), несмотря на то, что сумма долга, как правило, включает НДС, для расчета его учитывать не нужно. Руководствуясь рекомендациями ВАС РФ, арбитражные суды при определении размера процентов также исключают НДС из суммы задолженности (Постановления ФАС МО от 20.06.2006 N КГ-А40/5246-06-П, ФАС ЦО от 13.06.2006 N А08-7112/05-10, ФАС ВСО от 17.02.2004 N А33-13143/03-С4-Ф02-288/04-С2, ФАС СКО от 07.12.2005 N Ф08-5794/2005 и др.).
Таким образом, формула для расчета процентов будет следующей:
Сумма процентов = (Сумма долга - НДС) х Ставка ЦБ РФ х Количество дней просрочки / 360 дн.
Однако данная точка зрения не бесспорна. В п. 1 ст. 395 ГК РФ не указано, что при расчете процентов за пользование чужими денежными средствами необходимо уменьшить сумму долга. Кроме того, подрядчик, выполнив и сдав заказчику результаты работ, должен начислить и уплатить в бюджет НДС с их стоимости. При нарушении заказчиком сроков оплаты логично получить компенсацию с полной суммы задолженности (без уменьшения ее на сумму налога). В данном случае контрагентам можно посоветовать указать в договоре условие о том, что проценты за пользование чужими денежными средствами начисляются исходя из общей суммы долга с учетом НДС. В этом случае судьи при вынесении решения должны будут учесть волю сторон.
Особенности налогообложения сумм полученной компенсации
По мнению Минфина (Письмо Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177), суммы в виде процентов за неисполнение обязательства по договору, полученные продавцом товаров (исполнителем работ) на основании решения суда, нужно рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров, и включать в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Такой подход демонстрируют и налоговики при проведении проверок. Отметим, что арбитражные судьи не всегда согласны с позицией налоговых органов (Постановления ФАС УО от 25.01.2005 N Ф09-6061/04-АК и от 06.10.2004 N Ф09-4635/2004-АК). Тем не менее, приняв решение не начислять с суммы полученных процентов НДС, организация должна быть готова к тому, что отстаивать свою точку зрения ей, скорее всего, предстоит в суде.
Если бухгалтер решит следовать рекомендациям чиновников, то ему необходимо выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж <2>) в том налоговом периоде, в котором сумма процентов получена организацией. Такой вывод следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и Письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-11/259.
--------------------------------
<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Для целей налогообложения прибыли в силу п. 3 ст. 250 и ст. 317 НК РФ суммы санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются во внереализационные доходы. При этом сумму НДС, начисленного с процентов за пользование чужими денежными средствами, бухгалтер вправе учесть во внереализационных расходах (Письмо УФНС по г. Москве от 30.03.2005 N 20-12/20856).
Пример. ООО "Заказчик" своевременно не произвело оплату выполненных ООО "Подрядчик" работ. Исполнитель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании задолженности и процентов, начисленных в силу ст. 395 ГК РФ. Суд удовлетворил иск. Постановление арбитражного суда вступило в силу 30.05.2006. ООО "Заказчик" полностью исполнило решение суда 02.06.2006. Организация приняла решение уплатить НДС с суммы полученной компенсации за нарушение условий договора подряда. Сумма задолженности составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.), срок нарушения обязательства по перечислению денег равен 110 дням.
Бухгалтер ООО "Подрядчик" отразит данные операции следующим образом.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
30 мая 2006 г.
Начислены проценты за пользование
чужими денежными средствами
((3 540 000 - 540 000) руб. х 12% х
110 дн. / 360 дн.) 76 <*> 91-1 110 000
Отражен НДС с суммы процентов
(110 000 руб. х 18 / 118%) <**> 91-2 76-НДС 16 780
2 июня 2006 г.
Погашена задолженность заказчика 51 76 <*> 110 000
Начислен НДС к уплате в бюджет 76-НДС 68 16 780
--------------------------------
<*> Субсчет "Расчеты по претензиям".
<**> Необходимость данной записи, по мнению автора, связана с обязанностью достоверного отражения в учете (и отчетности) доходов и расходов.
Учет операций у должника
Сторона, уплачивающая проценты за пользование чужими денежными средствами, НДС к вычету принять не может. Дело в том, что в ст. 171 НК РФ такое основание для предъявления налога к возмещению не поименовано. Кроме того, норма п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж о том, что счет-фактура выписывается получателем денежных средств в одном экземпляре, подтверждает вывод о невозможности вычета НДС при отсутствии этого документа у должника.
В силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. При этом, по мнению некоторых налоговиков, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму НДС, уплаченную в составе процентов за пользование чужими денежными средствами, нельзя (Письма УФНС по г. Москве от 30.03.2005 N 20-12/20856 и от 20.05.2004 N 26-12/33898). Чиновники исходили из того, что в отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль следует руководствоваться ст. 170 НК РФ, которая определяет случаи, когда НДС учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг). Указанная статья НК РФ не предусматривает признание для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, предъявленных организации по штрафным санкциям.
По мнению автора, логика столичных налоговиков не выдерживает критики. Во-первых, в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не указано, что налогоплательщик размер причитающихся к уплате процентов для целей исчисления налога на прибыль должен уменьшить на сумму НДС. Во-вторых, организация, уплатившая по решению суда проценты за пользование чужими денежными средствами или иные установленные договором санкции, не располагает сведениями о том, выделил ли контрагент из полученной компенсации НДС и уплатил ли его в бюджет. К тому же автор статьи в своей аудиторской практике ни разу не сталкивался с ситуацией, когда инспекторы исключили бы из налоговых расходов сумму НДС с уплаченных контрагентам санкций за нарушение договорных обязательств.
Продолжим наш пример и рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Заказчик".
В учете будут составлены следующие проводки.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
30 мая 2006 г.
Начислена задолженность по процентам
за пользование чужими денежными
средствами 91-2 76 <*> 110 000
2 июня 2006 г.
Уплачены проценты за пользование
чужими денежными средствами 76 <*> 51 110 000
Для целей налогообложения прибыли данная сумма будет включена в расходы у организации, применяющей метод начисления, в мае текущего года. Если организация исчисляет налог на прибыль по кассовому методу, то проценты можно признать после их перечисления контрагенту, то есть в июне 2006 г. Такой порядок списания расходов установлен пп. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 273 НК РФ.
В заключение отметим, что обязанность исчисления НДС с сумм полученных процентов возникает не всегда. Уплатить с полученных процентов НДС нужно лишь в одном случае - когда такая компенсация связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Это возможно, если санкции получает продавец (исполнитель, подрядчик). Если он сам их выплачивает покупателю (заказчику), то начислять НДС не надо. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 16
А.Ю.Комарова
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения"
Подписано в печать
02.08.2006
|
