Вторник, 07.05.2024, 03:50
| Мы работаем - Вы отдыхаете! | | Главная | RSS |
Каталог статей
Защита в налоговых спорах
СУДЕБНЫЕ И ВНЕСУДЕБНЫЕ СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ
Действующее налоговое законодательство, устанавливая презумпцию невиновности налогоплательщика, предоставляет ему широкий выбор способов защиты своих прав. Каждый способ имеет свои достоинства, недостатки и особенности, которые надо учитывать при его использовании. Правильный выбор того или иного способа применительно к конкретному налоговому спору, грамотное сочетание нескольких способов - залог успешного восстановления нарушенных прав. Данная статья представляет подробный обзор наиболее распространенных способов защиты прав налогоплательщиков, рекомендации по их применению в рамках той или иной категории налоговых споров. Материал, изложенный в настоящей статье, справедлив также и для налоговых агентов.
Формы и методы налогового контроля
Формы и методы налогового контроля подразделяются на налоговые проверки, в частности, выездные и камеральные, и мероприятия налогового контроля. Их исчерпывающий перечень содержится в гл. 14 НК РФ (см. Решение ВАС РФ от 25.08.2004 N 7773/04, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.11.2002 N 3420/02, от 01.02.2002 N 6106/01, КС РФ N 9-П <1>).
--------------------------------
<1> Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".
Камеральная налоговая проверка проводится по инициативе налогового органа без выезда к налогоплательщику на основании документов, находящихся в распоряжении налогового органа на начало проверки. В случае необходимости налоговики вправе запросить у проверяемого налогоплательщика дополнительные документы. Вынесения ими специального решения для проведения камеральной проверки не требуется.
В отличие от камеральной выездная налоговая проверка осуществляется на основании постановления, подписанного руководителем налогового органа или его заместителем, с выездом к проверяемому налогоплательщику. С решением о проведении выездной налоговой проверки должны быть ознакомлены должностные лица организации (директор, главный бухгалтер), индивидуальный предприниматель или их представители. Только в рамках выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика может осуществляться весь комплекс мероприятий налогового контроля, к которым относятся:
1) осмотр помещений, территории, документов и предметов;
2) истребование документов;
3) выемка документов и предметов;
4) инвентаризация имущества;
5) опрос свидетелей.
Также при проведении мероприятий налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган вправе привлекать эксперта, специалиста, переводчика. Во всех случаях, предусмотренных НК РФ, на мероприятиях налогового контроля должны присутствовать понятые.
Осуществляя налоговый контроль, налоговые инспекторы не должны выходить за рамки установленных НК РФ процедур. Соблюдение всех процедурных требований и ограничений требует от них отличного знания налогового законодательства и умения применять его на практике. Процедурные нарушения, допущенные налоговым инспектором при осуществлении налогового контроля, дают налогоплательщику дополнительные основания для оспаривания результатов проведенной проверки. Так что особенности и порядок осуществления процедур налогового контроля необходимо знать как налогоплательщику, так и налоговым органам.
Налоговые проверки
В сфере налогового контроля налоговые органы наделены значительными правами, при реализации которых они должны следовать установленным частью первой НК РФ процедурам. Они подробно регламентированы НК РФ, установлены процессуальные сроки их осуществления, которые в большинстве своем являются пресекательными и их продление или восстановление не допускается. Из этого правила КС РФ в 2005 г. сделал одно исключение, указав, что трехлетний срок давности привлечения к ответственности, являющийся пресекательным (ст. 113 НК РФ), может быть продлен по ходатайству налогового органа в случае, если со стороны проверяемого налогоплательщика имели... место неправомерные действия... препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени (Постановление КС РФ N 9-П).
В ходе налоговых проверок, оформления полученных результатов, последующего взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций налоговые органы должны осуществить целый ряд процедур, документально их оформить, соблюдая установленные сроки. В отношении налогоплательщиков сопоставимых по сложности требований НК РФ не установлено. Соблюдение процессуальных сроков, требований к оформлению и порядку подачи жалобы - вот условия, которые НК РФ предъявляет к налогоплательщикам.
Камеральные налоговые проверки осуществляются в соответствии со ст. ст. 87 и 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка может проводиться в течение трех месяцев со дня подачи налогоплательщиком налоговых деклараций (первоначальных или уточненных). Однако данный срок не является пресекательным, и проведение налоговой проверки за его пределами недостаточное основание для признания незаконными результатов проверки (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 <2>). По результатам камеральной налоговой проверки НК РФ не предусмотрено составление акта проверки, поэтому налогоплательщик не может использовать такой способ защиты своих прав, как подача возражений на акт налоговой проверки. В остальном порядок оформления результатов проверки и взыскания с налогоплательщика недоимки, пени и налоговой санкции в рамках камеральной и выездной налоговых проверок идентичен.
--------------------------------
<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".
Выездные налоговые проверки осуществляются в соответствии со ст. 87 и 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка проводится на основании соответствующего решения налогового органа. Началом проверки считается день, в который налоговый инспектор приступил к изучению документов налогоплательщика на его территории. Продолжительность проверки не должна превышать двух, а в случае ее продления - трех месяцев, за исключением случаев, когда у организации есть филиалы или представительства. Продолжительность выездной налоговой проверки составляют периоды нахождения налогового инспектора на территории налогоплательщика. Налоговая проверка может быть приостановлена (например, на период болезни налогового инспектора или на время проведения встречных проверок) или продлена еще на один месяц. В обоих случаях выносится соответствующее решение налогового органа.
По результатам выездной проверки составляется акт, который подписывают налоговый инспектор, директор и главный бухгалтер организации, индивидуальный предприниматель или представитель налогоплательщика. На основании акта проверки и результатов рассмотрения возражений по нему налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства или об отказе в привлечении его к ответственности. Последнее решение не всегда свидетельствует о том, что налогоплательщик правильно исчислил и уплатил налоги, не совершив при этом иных налоговых правонарушений. В некоторых случаях оно принимается, когда выявленные обстоятельства неуплаты (неполной уплаты) налогов и совершенных налогоплательщиком иных правонарушений не дают права налоговому органу привлечь его к ответственности (исключена ответственность за совершенное налогоплательщиком правонарушение на момент вынесения налоговым органом решения; установлено отсутствие вины налогоплательщика в правонарушении и т.п.).
Не позднее 10 дней с момента принятия решения по результатам налоговой проверки налоговый орган должен вынести требование об уплате налога, которым налогоплательщику предлагается добровольно исполнить обязанность по уплате налога и пени в указанный в требовании срок. Срок этот НК РФ не установлен и определяется налоговым органом. Обычно он составляет одну-две недели. По окончании этого срока начинается отсчет срока принудительного взыскания налога и пени налоговым органом.
Требование об уплате налоговой санкции может быть принято в виде отдельного документа, а может быть частью другого документа, например, решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Налоговый кодекс не запрещает ни один из указанных вариантов.
Взыскание с налогоплательщика недоимки,
пени, налоговых санкций
При соблюдении определенных условий и процессуальных сроков налоговые органы вправе осуществлять внесудебное взыскание недоимок, пеней и налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей. Решение об их внесудебном взыскании может быть принято налоговым органом в течение 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое по истечении этого срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В аналогичном порядке осуществляется внесудебное взыскание пеней и налоговых санкций. При этом следует учитывать, что сроки добровольной уплаты налога, пени и налоговых санкций могут различаться.
Внесудебному взысканию подлежат налоговые санкции, размер которых по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового законодательства в отношении индивидуального предпринимателя не превышает пяти тысяч рублей, а в отношении организаций - пятидесяти тысяч рублей. Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней и санкций доводится до сведения налогоплательщика не позднее пяти дней со дня его вынесения. Порядок их взыскания за счет денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей на счетах в банках регламентирован ст. 46 НК РФ, за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ.
Активным способом защиты своих прав на этой стадии налогового спора будет обжалование налогоплательщиком решения о взыскании денежных средств. В случае если налоговый орган пропустит срок внесудебного их взыскания (не примет в 60-дневный срок данное решение) или не вправе взыскать во внесудебном порядке налоговые санкции, размер которых превышает установленные пределы, он может осуществить взыскание через суд. Для этого ему нужно подать в арбитражный суд исковое заявление о взыскании налогов, пеней и налоговых санкций. Налогоплательщик является ответчиком по данному спору, и он вправе представить отзыв на иск, изложив свою позицию по существу спора. Это пассивный способ защиты интересов налогоплательщика, но порой и его бывает достаточно в целом ряде случаев, среди которых наиболее распространены следующие:
1) налогоплательщик признает исковые требования, но ему необходимо время для уплаты спорной суммы или проведения зачета по ней. Судьи обычно благосклонно относятся к ходатайствам налогоплательщиков об отложении рассмотрения спора по подобным основаниям;
2) налогоплательщик уплатил спорную сумму до судебного разбирательства. В этом случае налогоплательщику достаточно указать это в отзыве и приложить к нему доказательства уплаты спорной суммы. Подобные споры иногда возникают из-за ошибок налоговых органов, которые обращаются в суд за взысканием ранее уплаченных налогоплательщиками или взысканных с налогоплательщика сумм.
Хотелось бы обратить внимание читателей на не очень очевидную проблему, которая может возникнуть во втором случае. При налоговом зачете по спорным суммам налоговые обязательства прекращаются в день его проведения. То же самое можно сказать и о налоговых санкциях. Но пеня в налоговых правоотношениях - это совершенно иной платеж. В соответствии со ст. 75 НК РФ она начисляется при нарушении установленного налоговым законодательством срока уплаты налога за каждый календарный день просрочки. Указаний на то, что пеня начисляется на всю сумму недоимки, ст. 75 НК РФ не содержит. Конституционный Суд в Постановлении N 20-П <3> указал, что пеня является платежом, который компенсирует потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Этот вывод, несмотря на то, что он не был учтен в полной мере при принятии части первой НК РФ, сохранил свою силу.
--------------------------------
<3> Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П "О проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".
А теперь представьте, что у налогоплательщика по одному сроку уплаты различных налогов одновременно образовались недоимка по одному и равная ей переплата по другому налогу. Оба налога зачисляются в один и тот же бюджет. В результате зачета недоимка полностью погашается переплатой. С технической точки зрения, это списание суммы по одному КБК и зачисление ее на другой КБК в рамках одного бюджета по одному и тому же сроку уплаты налогов. Будут ли в такой ситуации у бюджета потери? Очевидно, не будут. Правомерно ли начисление пени налогоплательщику до проведения зачета? Да. Списывают ли налоговые органы пени после зачета? Нет. Должны ли они это делать? Да. Правда, доказывать правоту последнего утверждения налогоплательщику придется в суде, и ему нужно быть готовым к тому, что он будет похож на "Колумба, открывающего Америку", поскольку подобный подход к расчету пени не закреплен в правоприменительной и судебной практике. Кстати, при проведении зачета не на всю сумму недоимки, а также при несовпадении сроков уплаты налогов, участвующих в зачете, сумма пени также подлежит уменьшению.
Активный способ защиты своих прав по данной категории споров - подача налогоплательщиком встречного иска. Арбитражный суд примет его при наличии хотя бы одного условия: встречное требование направлено к зачету первоначального требования; удовлетворение встречного иска исключает полностью или частично удовлетворение первоначального иска; встречный и первоначальный иски взаимосвязаны и их совместное рассмотрение поможет быстро и правильно разрешить дело. Встречные иски подаются по тем же правилам, которые действуют и при подаче исков в рамках отдельного спора (ст. 132 АПК РФ).
Особое внимание следует уделить соблюдению налоговым органом процессуальных сроков судебного взыскания налогов, пеней и налоговых санкций. В суд с соответствующим иском налоговый орган может обратиться после окончания 60-дневного срока внесудебного взыскания данных платежей. С этого момента отсчитывается шестимесячный срок судебного взыскания недоимки и пени, установленный ст. 48 НК РФ. И хотя он установлен только для физических лиц, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от N 5 <4> этот срок распространен на всех налогоплательщиков без исключения в силу принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Налоговые санкции также могут быть взысканы с налогоплательщика в течение 6 месяцев, однако началом их взыскания считается момент обнаружения правонарушения (п. 1 ст. 115 НК РФ). При выездной налоговой проверке таким моментом считается день составления акта проверки (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ N 5). Следует отметить, что 6-месячный срок взыскания налоговых санкций включает три периода: период, когда налогоплательщик вправе добровольно уплатить налоговые санкции, период их внесудебного взыскания (если налоговые санкции не превышают установленного предела) и, наконец, период их судебного взыскания. Поэтому срок судебного взыскания налоговых санкций, как правило, заканчивается на два с половиной месяца раньше, чем срок судебного взыскания налогов и пени, и это нужно учитывать сторонам налогового спора и судьям. Лицо, пропустившее установленные процессуальные сроки, утрачивает право на совершение процессуальных действий (ст. 115 АПК РФ). Процессуальные сроки судебного взыскания налогов, пеней и налоговых санкций являются пресекательными и не могут быть восстановлены.
--------------------------------
<4> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
При предъявлении налоговым органом требования об уплате налога с нарушением срока, установленного ст. 70 НК РФ (10 дней - по результатам налоговой проверки или 3 месяца в иных случаях), началом отсчета 60-дневного срока на внесудебное взыскание налога и пени будет считаться пропущенным срок выставления, а не исполнения требования (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71).
Представление возражений
на акт выездной налоговой проверки
Подача возражений единственный способ оспаривания налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки. В начале существования налогового контроля некоторые налогоплательщики пытались через суд оспаривать акт выездной проверки, но безуспешно.
Акт выездной налоговой проверки не считается ненормативным актом налогового органа, который может быть оспорен в суде или в вышестоящем налоговым органе. Он является основным доказательством, подтверждающим обстоятельства налогового спора. Но когда налогоплательщик подает возражения, акт подлежит проверке на соответствие закону и реальным обстоятельствам спора.
Сроки представления налогоплательщиком и рассмотрения налоговым органом возражений установлены п. п. 5, 6 ст. 100 НК РФ. Возражения подаются в налоговый орган, которым была проведена проверка, в течение 14 дней с момента получения налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки. С момента получения возражений налогоплательщика у налогового органа также имеются 14 дней для их рассмотрения. Возражения рассматриваются в присутствии налогоплательщика (его представителей или должностных лиц), поэтому налоговый орган должен сообщить ему дату, место и время их рассмотрения (п. 1 ст. 101 НК РФ). В любой момент - при подаче или в процессе рассмотрения возражений - налогоплательщик имеет право представить налоговому органу документы и пояснения в подтверждение своих возражений (п. 5 ст. 100 НК РФ).
К сожалению, рассмотрение возражений часто превращается в формальную процедуру, в ходе которой должностные лица налогового органа делают вид, что выслушивают и оценивают доводы налогоплательщика и представленные им доказательства, хотя они уже заранее подготовили и отпечатали протокол с отклонением возражений налогоплательщика. И все же не следует расценивать этот способ защиты своих прав как совет отказаться от его использования. Лучше трезво оценить возможности этого способа, воспользоваться его достоинствами и не отчаиваться в случае отклонения налоговиками возражений.
Во-первых, не всегда возражения отклоняются: шанс их положительного рассмотрения есть всегда, причем в последнее время они рассматриваются более объективно. Во-вторых, подача возражений дает налогоплательщику возможность передать налоговому органу любые письменные объяснения и документы в обоснование своих возражений до конца периода их рассмотрения. Это могут быть первичные документы, которые на момент проведения проверки не были представлены налоговому инспектору, объяснения должностных лиц налогоплательщика по спорным вопросам, дополнительные документы, полученные от контрагентов налогоплательщика, технологическая и техническая документация по отдельным операциям и т.д.
Даже в случае отклонения возражений все документы, полученные от налогоплательщика, должны быть включены налоговым органом в состав материалов проверки. У налогоплательщика будут дополнительные основания для обжалования решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, и при подаче жалобы в суд или вышестоящий налоговый орган он вправе указать на то, что обжалуемое решение не основано на верной и объективной оценке всех материалов проверки. Акт выездной налоговой проверки и большая часть приложений к нему содержат описание обстоятельств проведенной проверки и ее результатов, оценку этих обстоятельств налоговым инспектором, ссылки на правовые нормы. То же самое содержится в объяснениях налогоплательщика и документах, переданных им налоговому органу для рассмотрения возражений. И те, и другие документы равнозначны, так как являются частью материалов проверки. Различие их в том, что налоговый инспектор на основании этих документов безусловно (без тени неустранимых сомнений) должен доказать все нарушения налогоплательщика, отраженные в акте проверки, а налогоплательщик, в свою очередь, наличие сомнений в свою пользу, которые не могут быть преодолены на той или иной стадии налогового спора <5>.
--------------------------------
<5> Особенно актуально представление налогоплательщиком документов до рассмотрения акта налоговой проверки в свете Постановления Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05, в котором суд пришел к следующим выводам. Представление полного пакета документов, определенных ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала.
Обжалование ненормативных актов налогового органа
в вышестоящий налоговый орган
Налогоплательщик вправе обжаловать решения, постановления, требования налогового органа, которые принимаются им до начала налоговой проверки, в ходе ее проведения и по окончании проверки. Также он может обжаловать иные ненормативные акты налогового органа. Ими являются требование, решение, постановление, письмо и другие документы, принятые в отношении конкретного налогоплательщика и подписанные руководителем налогового органа или его заместителем (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5). Впоследствии Конституционный суд "поправил" ВАС РФ, указав на то, что ненормативный акт налогового органа может быть подписан не только руководителем налогового органа (его заместителем), но и иным должностным лицом налогового органа (Постановление КС РФ N 418-О <6>). Следует различать акт налогового органа и акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки не может быть обжалован, но его можно оспорить лишь путем подачи возражений.
--------------------------------
<6> Постановление КС РФ от 04.12.2003 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 НК РФ, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ 2002 года".
Ненормативный акт налогового органа должен быть законным и обоснованным. Он является обоснованным, если принят в соответствии с достоверно установленными обстоятельствами нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, а законным - если принят в рамках установленных НК РФ мер реагирования на выявленные нарушения; если при его принятии соблюдены установленные для таких случаев требования к оформлению, процедура и последовательность совершения определенных действий; если в нем верно истолкованы нормы налогового и иных видов законодательства.
Налогоплательщик, считающий, что принятым решением или иным ненормативным актом налогового органа нарушены его права, вправе обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Правила ее подачи, а также условия представления жалобы на действия должностных лиц налогового органа регулируются гл. 19, 20 НК РФ. При общем нормативном регулировании обжалование решений налогового органа и обжалование действий его должностных лиц сильно различаются, поэтому порядок обжалования и в том, и в другом случае рассмотрим отдельно.
Ненормативный акт нижестоящего налогового органа согласно ст. 139 НК РФ может быть обжалован в вышестоящий орган в течение трех месяцев с момента получения налогоплательщиком обжалуемого акта, который должен быть приложен к жалобе. Жалоба рассматривается в отсутствие налогоплательщика. Решение по результатам ее рассмотрения должно быть принято вышестоящим налоговым органом не позднее одного месяца с момента получения жалобы. По итогам ее рассмотрения вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить или вынести новое решение.
Следует отметить, что при назначении дополнительной проверки вышестоящий налоговый орган обязан учесть требования ст. ст. 87 - 89 НК РФ. Так, повторная выездная налоговая проверка может быть осуществлена только вышестоящим органом. А повторную камеральную проверку могут провести в случае, если с момента подачи деклараций за проверяемый период прошло не более 3 месяцев.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, однако вышестоящий налоговый орган может приостановить его исполнение при наличии достаточных оснований полагать, что оно не соответствуют действующему законодательству. Решение о приостановлении исполнения акта (его действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Единственным актом налогового органа, действие которого автоматически приостанавливается при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, является решение о взыскании налоговых санкций. Одновременно с жалобой налогоплательщик обязан направить в налоговый орган, вынесший решение, ее копию (п. 6 ст. 103.1 НК РФ). Это необходимо (и достаточно) для приостановления обжалуемого решения о взыскании налоговых санкций.
Порядок выставления требования об уплате налога регулируется ст. ст. 69 - 71 НК РФ. Форма его утверждена Приказом МНС России N БГ-3-29/465 <7>. Требование об уплате налога является уникальным ненормативным актом, поскольку оно не может быть изменено налоговым органом: НК РФ не предусматривает возможности внесения в него изменений или дополнений как налоговым органом, вынесшим требование, так и вышестоящим налоговым органом. Требование об уплате налога в случае его изменения должно быть полностью изложено в новой редакции (ст. 71 НК РФ).
--------------------------------
<7> Приказ МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
К наиболее распространенным нарушениям порядка оформления требований об уплате налога относится отсутствие в них ряда обязательных реквизитов, чаще всего срока уплаты налога. В требованиях об уплате налога указываются: дата вынесения требования налоговым органом; установленный налоговым законодательством срок уплаты по каждому налогу за каждый период образования недоимки; срок исполнения требования (дата, до которой налогоплательщику предлагается добровольно погасить имеющуюся недоимку и соответствующую ей пеню). Очень часто вместо второй даты в требованиях указывают первую или третью.
Обжалование действий (бездействия) должностных лиц
налогового органа в вышестоящий налоговый орган
В ходе выездной налоговой проверки и по ее результатам налогоплательщик, как правило, обжалует действия должностных лиц, связанные с ее осуществлением (приостановлением, назначением повторной проверки) и проведением мероприятий налогового контроля. Вне рамок выездной налоговой проверки он обычно обжалует действия должностных лиц налогового органа в виде отказов и бездействия (отказ в зачете или возврате переплаты по налогу, в переводе на иной режим налогообложения или предоставлении освобождения по НДС, нарушение сроков регистрации внесения изменений в учредительные документы и т.п.). Реже налогоплательщику приходится обжаловать действия, связанные с проведением мероприятий налогового контроля, которые налоговый орган имеет право осуществлять вне рамок выездной налоговой проверки.
При обжаловании действий должностных лиц налогового органа налогоплательщику очень часто бывает сложно доказать:
1) наличие обжалуемых действий;
2) то, что обжалуемые действия налоговых органов вызваны причинами, указанными в жалобе, а не иными;
3) соблюдение трехмесячного срока давности обжалования своих действий.
Во многих случаях налогоплательщик не имеет документальных подтверждений действий, совершенных должностными лицами налогового органа. Но даже тогда, когда должностные лица налогового органа признают факт совершения обжалуемых действий, налогоплательщик не всегда может доказать их незаконность. Конечно, если налоговый инспектор достанет из кармана наган и, стреляя в воздух, будет кричать о необходимости уплаты законно установленных налогов, незаконность его действий не вызывает сомнений. Но те действия, которые должностные лица налогового органа совершают ежедневно, могут быть признаны незаконными, если они совершены без достаточных на то оснований или с нарушением законодательной процедуры. Поэтому для того чтобы доказать незаконность обжалуемых действий, налогоплательщик должен подтвердить не только их наличие, но и обстоятельства их совершения. Покажем это на конкретном примере.
Пример 1. Налоговый инспектор в последний день представления налоговой декларации отказывается принять ее у организации без объяснения причин. В результате налоговая декларация была отправлена в налоговую инспекцию на следующий день по почте. Желая избежать ответственности по ст. 119 НК РФ и наказать налогового инспектора, руководство организации подало жалобу в вышестоящий налоговый орган. Налоговый инспектор в объяснительной записке указал, что данного случая не помнит ввиду большого количества посетителей, но отказывал в приеме налоговой декларации в случаях, предусмотренных законом: в случае ее представления неуполномоченным лицом, без необходимых подписей и печати, при отсутствии сведений, идентифицирующих налогоплательщика. При этом он всегда объясняет причины отказа и способы исправления указанных недостатков.
В подобных случаях обжалование действий должностных лиц налогового органа может быть сильно затруднено.
Еще одна проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик, решивший обжаловать действия должностных лиц налогового органа, это установление момента, с которого начинается отсчет срока давности обжалования действий. Срок давности в данном случае равен 3 месяцам, началом его отсчета считается день, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав, или когда он должен был узнать об этом. В некоторых случаях определить этот день весьма непросто.
Пример 2. Крупной организации дважды был начислен налог на прибыль. При повторном начислении ей выставлено требование об уплате налога, которое было направлено по почте, но по вине предприятия почтовой связи не доставлено адресату, а возвращено в налоговый орган. Поскольку в таком случае по правилам п. 6 ст. 69 НК РФ требование считается полученным через 6 дней после отправки, налоговый орган погасил недоимку по налогу на прибыль путем зачета в счет переплаты по НДС. Решение о зачете организации не направлялось. По итогам года в результате сверки главный бухгалтер организации узнал об этом.
Вопрос: Какое событие считать датой, когда организации стало известно о нарушении ее прав: день повторного начисления налога на прибыль; шестой день после направления требования; день проведения зачета (списания части переплаты с лицевого счета налогоплательщика по НДС в счет погашения недоимки налогу на прибыль); день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об уменьшении переплаты по НДС; день проведения сверки расчетов между организацией и налоговым органом?
Есть шутка о том, что у двоих юристов всегда три мнения. Покажите этот пример нескольким юристам, и вы убедитесь в ее справедливости. Почему же это возможно в данном случае? Тому есть несколько причин, назовем основные.
Во-первых, в приведенном примере описано несколько действий должностных лиц налогового органа: ошибочное повторное начисление налога; выставление и направление требования об уплате налога; проведение зачета по окончании срока исполнения требования без направления налогоплательщику решения о зачете налога. Налогоплательщик вправе обжаловать любое из этих действий в отдельности или в целом. Но незаконным является лишь первое действие налогового органа: остальные формально, повторюсь, только формально являются законными (если не учитывать бездействие налогового органа в виде ненаправления решения о проведении зачета налогоплательщику, которое не свидетельствует о его незаконности). Налогоплательщик, который начнет отсчитывать срок давности обжалования с момента проведения зачета, скорее всего, столкнется с подобной формальной позицией налогового органа.
Во-вторых, есть серьезные отличия в организации налогового учета у налогоплательщиков и налоговых органов. У налогоплательщиков по некоторым налогам (например, НДС) налоговый учет ведется отдельно по каждому налоговому периоду, тогда как в карточках лицевого счета, которые налоговые органы ведут по налогоплательщикам, все налоги учитываются нарастающим итогом с начала года. Поэтому налоговый орган часто начисляет одну сумму, а взыскивает (с учетом имеющейся по этому налогу переплаты или недоимки) другую. Это сильно затрудняет обнаружение налогоплательщиком факта излишнего начисления налога налоговым органом. Наиболее уязвим в этом случае именно НДС, по которому у налогоплательщиков периодически возникают переплаты, за счет которых и может быть погашена недоимка по иным налогам. Право самостоятельного (без заявления налогоплательщика) проведения зачета по НДС предоставлено налоговым органам п. 2 ст. 176 НК РФ.
В-третьих, требование об уплате налога считается полученным через 6 дней после его отправки, если оно не доставлено адресату (п. 6 ст. 69 НК РФ). Данная правовая норма, согласно которой факт получения налогоплательщиком требования считается формально наступившим, устанавливает лишь начало течения сроков для добровольного внесудебного и судебного исполнения требования. Для иных целей, в том числе расчета сроков обжалования решений налогового органа и действий его должностных лиц, данный факт не может считаться реально произошедшим. Но попробуйте сформулировать подобную позицию в налоговом споре, и вы, скорее всего, услышите противоположную точку зрения.
Читатели, наверное, уже догадались, что мы не собираемся давать правильный ответ по данному примеру. Пример нужен для того, чтобы напомнить о том, о чем уже говорили в начале статьи: каждый из способов защиты прав налогоплательщика имеет свои достоинства, недостатки и особенности, которые надо учитывать, чтобы правильно пользоваться этими способами. Относительно приведенного примера наиболее оправданно подать исковое заявление о возврате излишне взысканного налога в суд.
(Продолжение см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 14)
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13В.А.Шеменев
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения"
Подписано в печать
16.06.2006
|
| Категория: Строительство и право | Добавил: dearmaster (22.11.2008)
|
| Просмотров: 2348
| Рейтинг: 0.0/0 |
|
|
|
| Статистика |
 |
|
|
