РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА В СТРОИТЕЛЬНОЙ
ИНДУСТРИИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

В настоящее время строительная индустрия быстро развивается. Не секрет, что кредитные организации принимают активное участие в строительном бизнесе, поэтому аудит строительных организаций в условиях рыночной экономики является важнейшей составной частью финансового контроля. Он представляет собой основную форму контроля для коммерческих организаций, когда участники хозяйственных обществ хотят получить объективную оценку достоверности отчетности, а часто и целесообразности использования авансированного в бизнес капитала.

Аудит строительных компаний в России, хоть и появился сравнительно недавно, успел занять достаточно прочные позиции. Российские аудиторские организации уже сейчас могут конкурировать с крупнейшими транснациональными аудиторскими компаниями в области проверки строительных организаций. На данный момент усилиями экспертов международных и национальных аудиторских организаций и благодаря государственной поддержке осуществляется реформирование бухгалтерского учета и аудита - разработаны общие принципы и достаточно подробные правила, международные и отечественные стандарты аудита и некоторых аудиторских услуг.
В настоящее время аудит строительных компаний во всех странах мира интенсивно реформируется, что связано с изменением объективных условий развития строительства, в частности с активизацией процессов интеграции в рамках решения глобальных задач, стремлением стран мира к более открытой экономике и формированию международных сообществ типа Европейского экономического союза, использованием современных информационных технологий и т.п. Это позволяет сделать вывод, что необходим новый взгляд на организацию бухгалтерско-финансовой функции управления и ее важнейшей составляющей - финансового контроля, в том числе и аудита.
За относительно короткий период становления рыночной экономики в России аудит утвердился как самостоятельная профессиональная предпринимательская деятельность и неотъемлемая часть инфраструктуры современной экономики. Пережив бум быстрого развития, при активном сотрудничестве с мировым аудиторским сообществом российский аудит оказался признан и востребован на отечественном строительном рынке. На протяжении всех лет проведения экономических реформ аудиту строительных компаний уделялось достаточно серьезное внимание, что определило его быструю интеграцию и гармонизацию с требованиями, которые предъявляются к аудиторским проверкам международными стандартами аудита (МСА) и стандартами стран с развитой рыночной экономикой (США, Великобритания, Германия и др.).
Последовательное реформирование бухгалтерско-финансовой сферы экономики, ориентированное на интеграцию с мировыми фондовыми рынками и рынками капитала, поставило задачу активного совершенствования бухгалтерского учета и аудита.
Первый этап реформирования, начатый в 1998 г., позволил в значительной мере приблизить организацию бухгалтерского учета и составления отчетности строительных компаний в России к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Новые экономические условия и задачи, поставленные перед страной на среднесрочную перспективу, определили необходимость дальнейшего взаимосвязанного совершенствования бухгалтерского учета и аудита.
Особо следует подчеркнуть, что сама система международных стандартов финансовой отчетности рассматривается специалистами как развивающаяся и адаптирующаяся к новым экономическим условиям. Поэтому международные стандарты финансовой отчетности в последние годы претерпели серьезные изменения. То же можно отметить и в отношении стандартов аудиторской деятельности.
В этих условиях реформирование бухгалтерского учета и аудита строительных организаций в России можно рассматривать как объективно необходимый процесс развития, связанный с общим изменением экономического механизма управления, с его эволюцией в мировом сообществе.
Анализируя нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита в России, можно сделать вывод, что основные различия в методологии бухгалтерско-аудиторской деятельности уже сглажены; многие сохранившиеся отличия носят объективный характер, определяемый спецификой отраслевой структуры национального хозяйствования и правового поля России, а центр внимания в настоящее время следует перенести на обеспечение условий и организацию контроля над исполнением требований, определенных в нормативных документах.
Основные направления и цели развития бухгалтерского учета и отчетности на срок до 2010 г. сформулированы в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 N 180). Согласно документу актуальными проблемами на среднесрочную перспективу в развитии бухгалтерского учета и отчетности являются: повышение качества информации, отражаемой в финансовой отчетности, создание инфраструктуры для применения МСФО, совершенствование системы регулирования бухгалтерского учета и другие. Поставленные задачи начиная с 2004 г. активно выполняются: идет создание инфраструктуры для применения МСФО, разрабатывается более адекватное законодательное регулирование бухгалтерского учета, наблюдается повышение контроля качества. Данная Концепция оказала значимое влияние на развитие аудита в России, в частности внесла свои изменения в систему реформирования. Были скорректированы планы развития, при проведении проверок отчетности и ведения бухгалтерского учета аудиторские организации стали ссылаться на программу Концепции, был сделан еще один шаг к сближению направлений, что позволило оптимизировать процессы учета и аудита в России.
Для обеспечения устойчивого экономического развития, кроме аудита отчетности строительной компании, работающей по договорам подряда, все большее внимание уделяется аудиту эффективности, при котором оценивается не только достоверность данных отчетности, но и рациональность выбранной учетной политики, использования ресурсов, инвестиций. При реформировании аудита строительные компании должны существенно расширять его границы. Объектом независимого аудита должны стать не только данные финансовой отчетности и планов, но и организационные мероприятия, экономические и социальные проекты.
При развитии аудита как профессиональной области деятельности очень важна отработка технологии аудита строительной компании, что предполагает дальнейшее развитие аудиторских процедур по получению внешних и внутренних аудиторских доказательств в данной области. Такие процедуры базируются не только на основе обработки данных бухгалтерского учета и отчетности, применяемых аналитических процедур, но и на развитии социологических методов, когда при сборе аудиторских доказательств используются данные социологических опросов с последующей их обработкой.
При расширении задач и направлений аудиторских проверок может быть значительно усложнена их процедура и возрастает трудоемкость. В этой связи все большее значение приобретает развитие методологии проведения аудита строительной компании, в частности изменение соотношения предварительного этапа аудиторской проверки и проверки по существу. Важным фактором сокращения трудоемкости аудиторских проверок становятся разработка и контроль над исполнением стандартов аудиторской деятельности (внутрифирменных, аудиторских объединений, федеральных, международных), методических рекомендаций и обобщение практики проведения аудиторских проверок.
Необходимо отметить, что перспективы основных направлений развития бухгалтерского учета и аудита строительных организаций в современных условиях в первую очередь связаны с:
- усилением превентивной направленности аудита;
- ориентацией на оценку рациональности и эффективности выполнения договоров подряда;
- формированием современной научно обоснованной методологии бухгалтерского учета и аудита подрядной деятельности;
- совершенствованием стандартов аудиторской деятельности;
- повышением квалификации аудиторов и укреплением этических норм их деятельности;
- созданием Концепции аудиторской деятельности, включающей в себя отдельную часть, посвященную аудиту строительных компаний.
Важным шагом в реформировании бухгалтерского учета и аудита Российской Федерации стало увеличение числа принятых к разработке проектов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности с четырех до двенадцати в рамках соответствующего компонента проекта ТАСИС "Реформа системы российского аудита" с использованием МСА. Работа была продолжена и в ходе реализации проекта ТАСИС-2.
В рамках осуществления реформы аудита в Российской Федерации была создана Белая Книга "Программные рекомендации для организации деятельности саморегулируемых аудиторских объединений в Российской Федерации". Книга разработана в виде итоговых рекомендаций, которые были сформулированы исходя из опыта и практических замечаний международных аудиторских организаций России. Документ, описывающий деятельность САО (саморегулируемое аудиторское объединение), имеет следующую структуру:
1) уставно-правовые отношения саморегулируемого аудиторского объединения;
2) внешний контроль качества;
3) дисциплинарные процедуры;
4) взаимодействие между различными САО;
5) общественный надзор;
6) прочие вопросы.
Рекомендации учитывают нормативно-правовую базу аудиторской деятельности в России, основываясь на Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности). В рамках проекта выносятся предложения и рекомендации по регулированию, функционированию и развитию САО, которые позволят усовершенствовать систему аудита в России и дадут возможность более открыто работать на мировом рынке аудиторских услуг. При рассмотрении аудита строительной организации и, в частности, выполнения договоров подряда необходимо учитывать предлагаемые в Белой Книге изменения.
Сегодня уже окончательно сформировалось представление о путях формирования рынка аудиторских услуг для строительной отрасли в России. В его развитии непосредственное участие будут принимать ведущие аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, аудиторские компании, предоставляющие строительным компаниям широкий спектр качественных аудиторских услуг, предприятия и организации, действующие по договорам подряда, как непосредственные пользователи аудиторских услуг и ведущие российские вузы, активно занимающиеся подготовкой и повышением квалификации аудиторов.

Состояние аудита строительной компании на современном этапе
и перспективы его развития в России

В России на сегодняшний день рынок аудита является самостоятельным сегментом бизнеса с годовым оборотом в несколько десятков миллиардов рублей и количеством занятых специалистов больше 30 тыс. человек. Особенностью рынка аудита России является то, что он представляет собой два относительно самостоятельных сегмента: внешне ориентированный аудит, представленный иностранными аудиторскими фирмами, прежде всего компаниями "Большой четверки", и внутренний аудиторский рынок. И в том, и в другом сегменте организации оказывают услуги аудита выполнения договоров подряда в строительных организациях.
Основной тенденцией изменений аудиторской деятельности в России является курс на законодательное и методологическое сближение этих двух относительно самостоятельных сегментов. При этом под сближением понимается внедрение в практику работы российских специалистов и коммерческих фирм правил деятельности по аудиту строительства, выработанных и апробированных мировым аудиторским сообществом.
Совершенствование аудиторской деятельности в России продолжает идти достаточно активно.
В последние годы особое внимание уделяется повышению прозрачности и достоверности бухгалтерской отчетности и качества аудиторских проверок, что должно существенно снизить информационный риск принимаемых финансовых решений. Следует также отметить, что если до последнего времени вопросы бухгалтерского учета, отчетности и аудита рассматривались изолированно, а проблемы экономического анализа почти не затрагивались, то в Концепции они изложены в тесной взаимосвязи, причем углубление экономического анализа и повышение качества аудиторских проверок рассматриваются как основа повышения достоверности, надежности и востребованности отчетных данных.
Единство методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита связано с дальнейшим совершенствованием и поиском новых способов решения таких задач, как:
- формирование единой системы показателей, обеспечивающих количественно определенные оценки состояния, результатов и перспектив развития субъектов строительного рынка;
- определение причинно-следственных связей между показателями, характеризующими состояние и направления развития субъектов;
- обоснование эталонов оценки и ранжирования показателей; оценка уровня их существенности.
Именно вокруг этих позиций идет постоянная дискуссия в международном сообществе бухгалтерско-финансовых специалистов. Определение направлений их развития вызывает необходимость постоянной корректировки МСФО и МСА.
Важная задача - сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления, целостной системой управления качеством. Реализация этого требования предполагает прежде всего более тесную увязку финансового учета, результаты которого крайне существенны при составлении отчетности, с управленческим учетом, который определяет состояние, качество, движение и уровень использования основных факторов производства - производственных, материально-энергетических, трудовых, информационных (интеллектуальных).
Ориентация бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита на обеспечение развития субъекта хозяйствования предполагает совершенствование теоретико-методологической основы и инструментария, обеспечивающего единство операционной (текущей) финансовой и инвестиционной деятельности; разработку оперативных, текущих и стратегических методов учета и анализа; изменения соотношений внутрипроизводственной, отдельной отчетности юридического лица и консолидированной отчетности. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу - повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. А перед исследователями - совершенствование теоретико-методологического аудита для качественного проведения аудиторских проверок и обеспечения формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта.
Аудит строительных организаций в условиях рыночной экономики является важнейшей составной частью финансового контроля. Он представляет собой основную форму контроля для коммерческих организаций, когда участники хозяйственных обществ хотят получить объективную оценку достоверности отчетности, а часто и целесообразности использования авансированного в бизнес капитала.
При проведении традиционных аудиторских проверок строительной компании существенно большее внимание приходится уделять аудиту учетной политики. При этом необходимо дать оценку сложившейся учетной политике с нескольких позиций. С одной стороны, оценивается соответствие организации бухгалтерского учета особенностям бизнес-процессов и организационно-производственной структуре. Это связано с выбором плана счетов, составом и содержанием внутренней отчетности, составом и степенью детализации регистров. С другой стороны, особое внимание аудитор уделяет анализу первичных документов (договоров), которые должны обеспечивать полное отражение всех хозяйственных операций и прозрачность формирования учетных регистров.
Последовательное расширение задач аудита строительной компании, его развитие как института независимой экспертизы предполагают активизацию таких его направлений, как организационное, экологическое, управленческое. Причем необходимо органическое сочетание этих направлений с традиционным аудитом бухгалтерской отчетности, в котором отражаются все расходы и доходы организации, финансовые результаты ее деятельности и формируются данные об оценке финансовой устойчивости.

Цели и задачи современного аудита подрядных организаций

Необходимо особо отметить, что под аудитом строительной компании следует понимать комплексное исследование, проверку всей финансовой отчетности с целью общей оценки степени ее достоверности. В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, исследование отдельных элементов, составных частей финансовой отчетности следует называть просто проверкой или аудиторской проверкой. Услуги, сопутствующие аудиту, - это не аудит, это использование специалиста-аудитора, занимающегося аудитом строительной деятельности, для решения близких к его специальности проблем. В современных условиях аудитор, занимающийся проверкой строительной компании, - это не просто профессиональный бухгалтер, это профессиональный бухгалтер с дополнительными профессиональными навыками, профессиональными ценностями и этикой, профессиональными возможностями и компетенцией, т.е. с дополнительными знаниями и умениями в области строительства.
Сопутствующие подрядному аудиту услуги - это прежде всего отличные от аудита услуги, связанные с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, но не только. МСА, утвержденные Международной федерацией бухгалтеров, содержат, например, задания по обзору (анализу) финансовой отчетности, по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации, по компиляции финансовой информации, т.е. сбору, классификации и обобщению финансовой информации для каких-то целей. В стандартах Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) более полно отражаются выводы аудитора о результатах хозяйственной деятельности: рассмотрение аудитором способности компании продолжать дальнейшую деятельность, доклады по результатам аудита финансовых отчетов с целью охарактеризовать финансовое положение и результаты операций, связанных с движением денежных средств. Причем подчеркивается, что данный стандарт неприменим к финансовым отчетам, не подвергшимся аудиту. В России, как в Законе об аудиторской деятельности, так и в проекте федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" Минфина России, дается более широкий перечень услуг, сопутствующих аудиту.
В п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности отмечено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В соответствии с этой целью и на основании п. 7 ст. 9 Закона, гласящего, что "аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности", можно сформулировать следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита строительной компании:
1) формулирование принципов подготовки плана и программы аудита;
2) организация подготовки и составления плана и программы аудита;
3) формулирование принципов документирования аудита;
4) формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита;
5) определение порядка составления и хранения рабочей документации;
6) определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств (договоры подряда);
7) выражение мнения о достоверности отчетности субъекта по результатам проведенного аудита в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказ в аудиторском заключении от выражения своего мнения;
8) другие задачи.
В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибыли и убытках, достоверность данных пояснительной записки, учета выполнения договоров подряда. При этом определяется:
- все ли активы и пассивы отражены в отчете;
- все ли документы использованы в отчете;
- насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.
Отчет о прибыли и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета балансовой и налогооблагаемой прибыли.
Аудитор должен проверить:
- полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;
- тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;
- полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.
В процессе подготовки аудиторского заключения проверяются:
- соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам при учете выручки и затрат по договорам подряда;
- разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;
- обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца.
Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:
1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации);
2) обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм);
3) законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат строительной компании);
4) оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны);
5) классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана);
6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены);
7) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге);
8) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отчетах и приложениях к ним).
Как уже отмечалось ранее, аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием сопутствующих аудиту услуг.
Применение новых информационных технологий заключается преимущественно в использовании вычислительной техники для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки и анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

Литература

1. Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве. - М.: Омега-Л, 2007.
2. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. - М.: Кнорус, 2006.
3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2007.
4. Подольский В.И. Аудит: Учебник. - М.: Экономистъ, 2003.
5. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 2003.
6. Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards. Учебное пособие. - М.: Кнорус, 2005.
7. Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности. - Ульяновск: Ульяновский дом печати, 2000.
8. Белая Книга "Программные рекомендации для организации деятельности саморегулируемых аудиторских объединений в Российской Федерации".
9. Дорожная карта (приведение ФПС АД в соответствие с МСА).
10. Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами // Аудиторские ведомости. 2006. N 8.

В.Т.Чая
Д. э. н.,
профессор,
главный научный сотрудник
кафедры учета, анализа и аудита
экономический факультет
академик РАЕН
МГУ им. М.В. Ломоносова

Р.Б.Рамазанова
МГУ им. М.В. Ломоносова
Подписано в печать